企业土地使用权的会计处理？土地使用权会计处理表述正确的

一、企业土地使用权的会计处理

《企业会计制度》，2001年正式实施，规定有偿取得(非租入)的土地使用权，在自用项目开发建设前，应当作为无形资产入账，并按照本制度规定的期限分期摊销。企业使用土地建设自用项目时，土地使用权的账面价值应当转入在建工程成本；房地产开发企业开发商品房时，应当将土地使用权全部转入开发成本。也就是说，以出让、转让、作价入股等方式取得的土地使用权，按照取得成本计入无形资产，按照使用年限平均摊销。土地开发自用时，转入在建工程核算，同时停止摊销。项目竣工投产时，土地使用权的账面价值随整个项目投资一次性转入“固定资产”科目，然后作为固定资产的一部分计提折旧，进入损益。

2006年我国新颁布的《企业会计准则2006》 CAS6(企业会计准则第6号)规定“企业取得的土地使用权用于开发地上建筑物的，土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产处理”；“购买土地和建筑物所支付的价格应在土地使用权和建筑物之间分配。难以合理分配的，应当全额计入固定资产”；“所有使用寿命有限的无形资产都要摊销。摊销方法根据与无形资产相关的经济利益的预期实现方式确定。不能可靠确定的，采用直线法。除特殊情况外，净残值为零”。

CAS6首次引入投资性房地产的资产类别，规定“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但如果土地使用权变更为赚取租金或资本增值，则应转换为投资性房地产”。在此之前，我国没有投资性房地产的会计准则，由于土地转让受法律限制，理论界有一种观点认为“我国管辖范围内的商业主体不能完全拥有国际会计准则意义上的投资性房地产”。CAS6在摊销期和摊销方法的确定上融入了国际会计准则的先进内容。比如规定“摊销金额一般应计为损益。无形资产所包含的经济利益，通过生产的产品或者其他资产实现的，摊销金额应当计入相关资产成本”；“使用寿命不确定的无形资产不摊销，但应每年进行减值测试”。此外，CAS6解决了困扰会计界多年的土地使用权与地上建筑物合并计量摊销问题，明确了土地使用权独立于地上建筑物等固定资产核算的方式。

二、事业单位土地使用权的会计处理

事业单位土地使用权的计量分为三种情况： **种划拨，因为土地由政府无偿划拨使用，不需要办理账务； 第二类外包在取得时计入“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目； 第三种捐赠按评估价格确认为“无形资产——土地使用权”，记入“业务基金——普通基金”。根据财政部发布的《事业单位会计准则》，事业单位无形资产不需要摊销。对于不实行内部会计的事业单位，自行购买和开发的无形资产一次性摊销，计入“营业外支出”。实行内部成本核算的事业单位的无形资产价值，应当在收益期内分期摊销，计入“营业外支出”。

事业单位土地出让必须区分有偿取得和无偿赠与取得。前者和企业单位一样，是直接cre

对于无偿划拨取得的土地，事业单位和企业不进行会计处理，但企业应在备查簿中登记，并在财务报告中披露。

三、企事业单位土地使用权会计处理的评价

企业土地使用权原会计处理方法存在两个问题。一是有大量土地无偿划拨，但不计入会计核算。根据2001年的规定，由于划拨土地是无偿取得的，因此采用了会计法。相当一部分学者对这种处理方法提出质疑，认为表外披露的方式有失公允。作者认为这种提法是合理的。随着计划经济的转型，产权不清和法律对无偿划拨取得的土地的使用和流转的限制成为企业进一步发展的桎梏。此外，作为对国有企业的政策支持，土地自由配置的存在导致企业之间的不公平竞争，不利于社会主义市场经济的健康有序发展。因此，在市场经济模式下，土地有偿出让制度逐渐取代了无偿划拨制度，原有的土地资产表外披露会计处理方法逐渐淡出历史舞台。但由于历史原因，至今仍有大量无偿划拨土地。笔者认为，应尽快将现有的无偿划拨土地纳入有偿使用的轨道，企业可以通过支付土地出让金并将其作为无形资产核算来获得土地使用权，以解决上述问题。二、原《企业会计制度》将土地纳入固定资产进行计量和成本分摊。笔者认为这种处理方法存在以下问题： (1)由于土地使用权的使用年限通常与地上建筑物不同，同一土地上不同建筑物的使用年限也可能不同，因此将土地并入地上建筑物很难提取折旧； (2)土地使用权转入“在建工程”后，停止摊销，造成土地使用权中断，扭曲企业成本计量，影响损益。 (3)土地作为固定资产的一部分确认和计量。土地虽然是正式计入固定资产，但实际上在摊销方法上与其他无形资产非常相似。如《企业会计制度》，土地使用权按土地使用年限平均摊销至损益，摊销后无残值。

新标准实施后，上述问题得到了解决。新准则将土地与其地上附着物分开，使土地使用权可以作为无形资产单独确认、计量和分摊成本(不能与地上附着物分开的土地除外)，简化了土地使用权纳入固定资产时成本摊销的计算过程。同时，为应对新经济形势的需要，新准则区分了不同性质的土地使用权，将为增加投资价值或赚取租金而持有的土地作为投资性房地产。“投资性房地产”概念的整合，解决了传统价值补偿模式下摊余账面价值不能准确反映为投资目的持有的土地实际价值的问题，避免了低估土地资产的价值。

在土地摊销方式上，新准则的规定更符合实质重于形式的会计原则。在原会计制度中，土地使用权计入无形资产，其摊销计入管理费用。虽然实现了土地价值的成本转移，但土地作为生产资料的价值转移和补偿方式是多种多样的。采用单一固定的方式摊销成本会导致资产价值的实现与成本转移之间的矛盾，这在以生产、制造和服务为主要业务内容的经济单位中尤为突出。虽然土地使用权并入固定资产并一并计提折旧，但分摊成本的价值转移符合与收益匹配的要求，但有

但新准则的实施范围有限，大量未上市中小企事业单位仍继续沿用原有的会计处理方法，使得我国各行各业、各类企事业单位在土地资产账面反映和成本摊销模式上呈现多口径、多标准的现象。

事业单位土地使用权的会计处理方法与企业有很大不同，因为其日常活动中使用的土地大部分是无偿出租或划拨取得的，独立拥有土地使用权的情况并不常见。事业单位土地资产的会计处理一直比较简单。其中，租地支出计入营业费用；自有土地使用权作为无形资产入账。成本摊销法根据是否内部核算来区分：内部核算单位按照土地的受益年限划分为“营业费用”；内部核算单位不执行的，一次性摊销计入“业务支出”；至于土地使用权的摊销，制度并不强调划拨的时间。这种会计处理的设计使得从土地上购买的无形资产的支出无法满足财务预算管理的要求，即预算年度的货币消耗中没有相应的“业务支出”或相关科目。同时，事业单位大量的土地资产存在成本不摊销的现实，甚至土地资产根本没有反映在账面上，比如财政划拨土地。

如果将土地使用权作为无形资产进行摊销，计入“业务支出”，虽然符合反映预算管理年度支出的需要，但会使这一长期资产不再反映在账面上，造成资产失控甚至流失的风险。另外，事业单位无形资产经过一次性摊销后价值减少，并不能反映长期资产价值逐渐减少的实际情况。现行事业单位土地会计核算方法的这些缺陷是事业单位会计制度改革需要解决的问题。

四.完善企事业单位土地使用权会计处理方法的建议

首先，用新准则统一企业土地使用权的会计处理方法。新准则没有为非上市企业实施新准则设定时间表，这不仅给了这些企业一个适应期，也为新准则实施过程中可能发现的问题提供了修订和补充的缓冲期。对于立足国内经营的非上市企业，新准则的影响暂时没有影响，但从新旧土地使用权会计方法的比较来看，笔者认为新准则的相关规定优于原准则。新标准克服了土地作为固定资产的一些弊端，解决了投资性土地使用权的价值计量问题。从我国会计制度发展的变化规律来看，新准则取代旧制度是必然趋势。一是新准则在上市公司的成功实施，为其他企业提供了充分的借鉴经验，为新旧制度的顺利过渡做了必要的准备；其次，在世界经济全球化的背景下，国内企业的发展壮大也需要一个科学统一的制度环境和更有利于国内和国际资本流动的信息库； 第三，就像中国会计准则与国际准则的趋同过程一样，中国非上市企业新准则的实施也将经历一个相互吸收、求同存异的过程。新准则为基于会计人员判断、专业知识、估值技术和职业道德的人为会计判断留下了很大空间。鉴于企业发展水平不平衡，经济活动多样化，会计人员素质参差不齐，短期内全面实施新准则的条件还不够成熟。然而，作者认为无形的屁股

其次，实现事业单位土地核算方法的规范化。事业单位和企业的土地使用权会计处理方法有相同之处，也有不同之处，在取得方式、后续计量、转让处理的基本会计活动等方面基本相同。但事业单位的活动与企业不同，其社会属性要求其主要从事一些专业经营活动和辅助活动，也可能参与少量专业经营活动以外的经营活动。前者受国家财务预算管理制度的制约，会计必须满足财务预算管理的要求，后者需要满足经营活动中资产会计处理的要求。

现行事业单位会计准则只规定了按照“实行内部会计的事业单位”和“不实行内部会计的事业单位”进行有偿土地使用权会计处理的摊销方法。前者分期摊销，核算营业费用，后者一次性摊销，核算营业费用。现行制度规定中，事业单位没有严格规定是否摊销土地使用权，也没有规定具体的摊销期限。在土地使用权转让的会计处理上，现有制度只区分有偿取得、无偿取得、有偿转让和无偿转让，没有按照土地的实际用途进行区分，而是根据其性质进行不同的会计处理。这种简化的处理方式使得土地资产的真实价值没有得到正确的体现，使得事业单位的土地资产管理存在漏洞。

笔者认为，为了满足从事专业活动和经营活动的事业单位的不同管理需求，事业单位土地使用权的会计处理必须区别对待。因经营活动及其辅助活动取得的土地使用权，应按财政预算管理的要求计算，计入经营收入和支出。为经营活动取得的土地使用权，应当参照企业会计制度规定的方法处理，其费用应当计入企业收入和支出。两者折算时，应以账面净值作为相互折算的依据，即经营活动用地转为经营活动用地时，经营活动用地的无形资产和经营资金将减少；同时，增加土地在经营活动中的无形资产，增加营业外收入；经营活动用地转为经营活动用地时，经营活动用地的无形资产减少，营业外支出增加；同时，增加经营活动用地的无形资产，增加经营资金。

土地处置时，经营活动的土地使用权按以下处理：增加银行存款，减少土地的经营资金和无形资产，计算人的经营收入或经营费用的差额；土地使用权用于商业活动，增加银行存款等。减少用于经营活动的土地无形资产，并将差额计算为营业外收入或营业外支出。

由于事业单位划拨土地数量较大，根据现行相关规定，事业单位在划拨土地时不需要办理账务。对于不实行内部成本核算的单位，其购买的土地将作为一次性支出进行摊销。笔者认为，表外土地和一次性土地成本不利于土地资产的管理，事业单位土地使用权会计处理未来的发展方向应符合长期资产的管理属性，适应资产价值逐渐减少的特点。